1、 序言――21世纪的税收体制和所得税的发展
最初在1799年的英国，近代的所得税制度在拿破仑战争期间作为调节战争费用的一种方式而出现。19世纪，所得税制度，作为一种全国范围内有效的制度而逐渐发展，不过当时只是局限于一定的地域内。从19世纪到20世纪初，它被广泛传播，并为各国所采用。到20世纪下半叶，所得税制度在大多数国家成为了最重要的税收，譬如占据了“税收之王”的位置。
在明治20年（1887年），我国将所得税制度作为主要制度的典范引入，并得到逐步发展。第二次世界大战后，在美国相关制度以及理论的影响下，我国的所得税制度向综合累进所得税转变，作为我国税收制度的基本税种而存在。
然而， 20世纪后半叶，尤其是80年代以后，对所得税的批判不断增多，新理论也对其提出了挑战。但是，所得税应对尖锐的批判和挑战。在批评意见与提出挑战的理论中，有些意见反对所得税存在的前提――累进税率，有些意见反对综合课税制度，还有些意见反对概括性所得税采用支出税的形式等等。
那么，21世纪所得税在我国究竟具有什么样的地位呢？上述的批评与挑战中，有诸多不同的理由。对于上述的意见，笔者认为，所得税，作为21世纪的主要税收仍然占有重要的地位。21世纪，人的负担能力表现，主要是所得、消费以及资产三种形式，而税收制度就是将三者作为税源进行调整。此时，税收制度对国民生活以及私人经济生活的不利影响就会减少。而随着老龄化社会的出现以及财政需要的激增，例如消费税单税论也成了一种有效的可行的方法。实践上，对所得、消费和资产的组合进行征税，也是征收税收体制以外的一种选择方式。
但是，问题是如何在税收体制上对各种所得、消费和资产分别征税并进行平衡。表1列出最近20年间对个人所得额、消费金额以及资产金额的各种金额。所得额是以包括未实现所得的金额作为税收基础的金额；从下表中可以看出，所得作为税源，征收量很大，占了总税额的大部分。由于很难预测21世纪经济如何增长，因此恐怕很难确定，所得作为一种税源是否在税收体制占了重要的位置。但是，财政需要的增加以及税收负担率的不断上升确实值得深思，所得税，在我国21世纪的税收体制中是否作为基本税占据了重要的位置，还需考虑。
（表1）个人所得、消费和资产的比较
（单位：千亿日元、概数）
项目年代 1970 1975 1980 1985 1990 1995 1998
所得 575 1384 2252 2998 3954 4566 4653
消费 378 839 1636 1862 2461 2864 2950
资产
（净资产） 1830 4516 8572 12397 23789 21901 22138
经济企划厅编：《国民经济计算年报》
在今后的税收制度中，所得税和消费税的相对负担当然需要改变。21世纪的第一个半期（2025年）的老龄化社会里，处于生产年龄的人口（即从20岁到65岁之间的人口）和老龄人口（65岁以上的人口）比率大约为2.0：1，即大约两个处于生产年龄的人要负担一个老年人。到目前为止，采用以所得税为中心的税制是为了迎接老龄化社会，但这使得劳动者的税务负担过重，他们的劳动欲望确实有些消减。世代勤劳的人们承担繁重的其实应该由社会保险来负担的所得税负担。为老龄化社会做准备，一方面要减轻所得税的负担，另一方要增加消费税的负担，税收负担应该从所得税向消费税转化，而且有必要改变直接税的比率。这就是税制的福利性来源。此外，要改变劳动者和老年人之间税收负担的区别，通过对人民的税收负担的公平化确立平均化的税收负担。中曾根•竹下两内阁的“根本的税制改革”（发生于1986年――1988年，引入消费税和调低所得税税率）屡次持续的改革，最终走向了现在这个方向。
税收负担从所得税向消费税转变时，要注意两个内容。第一，根据21世纪的公平理念，维持全民负担的累进性，这是必要的。因此，直接税占全部税收的百分之五十多（例如53％～55％）也是有必要的。第二，直接税率与间接税率相比较而言，一方面要减少所得税的负担，另一方面，税收负担率随着财政需要的增加而增加，该增加的部分是提高消费税的税率和所得税的自然增加而产生的，这并不是降低所得税的负担。
2、所得税的类型
第二次世界大战后的税制改革（即郑重劝告人们努力工作）以来，我国采用了综合累进所得税制度。但是后来在经济高速增长的过程中，在综合累进所得税中引入了课税除外、分离课税、特别偿还以及暂缓课税等特别措施。这实际上是脱离了综合累进所得税。
中曾根•竹下晾内阁时代“根本的税制改革”中在概括性所得税的理念的指导下，虽然已经整理并废止了很多特别措施，但是仍然存在着很多这类措施。利息和有价证券的转让金，也仍作为课税基础；除了综合课税对象外，还有分离课税；未实现利得和转让所得，原则上都作为课税对象。
关注这一现象的学者赞同，现代所得税税制是包括概括性所得税和支出型所得税的混合类型。同时认为，作为对制度的客观认识，未实现利得不课税，金融收益轻课等意见并不是错误的。但是，概括的所得税和支出型所得税本质上有所不同，仅是出于政策目的而将两者混合在一起。从各种政策上的理由和执行可能性上来看，对概括所得设立众多的例外措施，结果只能是将各种制度混合在一起。当然，我国税收制度以概括性所得税作为基本制度，是毫无疑问的。
最初是对利息，后来是对金融收益、退职所得、山林收益、有价证券以及不动产让渡金等等所得进行分离课税，是因为现行制度中共同实行综合所得税和分类所得税。这并不是认识上有错误，但是在这点上能看出立法者的政策意图。
于是，21世纪的所得税，有以下几种类型的所得税。
（1） 概括性所得税和支出税
支出税有以下优点：（1）在现在的消费和将来的消费间维持中立性，（2）在以职业所得作为课税基础的场合下，维持税收的公平负担，（3）对生命周期的税收负担的平均化，（4）奖励投资和储蓄的效果等等优点。但在另一方面，（1）会抑制消费，减少有效需求，（2）维持职业所得的公平课税受到不同的人消费取向不同的限制，（3）是对巨大的财富增殖放纵的结果，为了防止这种情况的出现，有必要对之课以相对较重的税，但是在实际中仍有问题存在，（4）制度的执行并不容易，等等问题。作为税收体制的一种方式，对消费的一方作为间接税征收消费税，对另一方作为直接税来征收支出税，这样的税制抑制消费，不是很适当。在产生经济利得的阶段里，对这种利得课税，是在消费阶段对消费支出课税的方法，认为是作为税收体制的一种理想模式。而且，支出税论者所批判的概括性所得税问题很多，在税收负担大量减轻——特别是税率大幅度下降以至平均化，考虑到税收负担的严重性而转向消费税，来解决实际的问题。
支出税最大的问题，也许在于有财富的增殖以及偏向性而促使经济阶层分化的危险。21世纪的公平和经济民主主义，也是考虑到效率性以及社会、经济的价值。这意味着要避免向支出税的转变，要考虑采用概括性所得税。
（2） 综合所得税和分类所得税
最近，有人提出所得税的负担能力的种类和性质都不相同，但是到底采用综合所得税还是分类所得税，意见并不多。确实，分类所得税制度是根据所得的种类规定不同的分类方法、免税点、基础扣除等等方面的制度。在这一意义上，可以看出分类所得税的魅力所在。
但是，分类所得税有种种缺点。第一，对所得如何分类的问题。如今，经济交易活动复杂化、高度专业化，所得的源泉以及表现都变得多种多样，这种倾向在21世纪越来越明显。因此，古典的分类所得税很难区分所得的不同类型。第二，即使对所得能够进行完美的分类，但仍很难量化其间不同的负担能力。第三，不同的负担能力很难量化的情况下，不同的情况适用不同的税率——例如累进税率或者比例税率，税率不同会到什么程度呢？——这也是一个问题。第四，与人有关的扣除制度适用到什么程度，也是不可能解决的问题，至今仍然作为问题存在。
从这些问题看出来，理论上和实践上都很难采用分类所得税制度。而分类所得税的理论，主要考虑利息所得、退职所得和分离课税的不同思维方式的问题。
所以21世纪的所得税制度，不是采用分类所得税，而是采用综合所得税，但是基于经济政策和社会政策两个原因的考虑，对一定种类的所得采用分离课税制度。当今经济急速的全球化和计算机化，以及相伴随的金融活动的自由化，资产（尤其是金融资产）更加显著地多样化，这些使得难以适当地把握金融收益。实践中，考虑到行政执行的可能性以及税制投资的中立性，对资产所得分开课税，也是可行的。在这一意义上，北欧的二元所得税制度也是值得思考和参照的，但是在下面税率平均化的论证中这种分离课税制度的必要性有实质性的减少。
3．税率
上文中，笔者认为21世纪的税制里，所得税是综合概括性所得税，即消费和储蓄以及所有所得一起计算，然后计算出的总额减去扣除，剩下的数额再乘以税率来计算出最终的纳税金额的制度。这在21世纪能够妥当地实行。
这种情况下，最重要的问题是采用什么样的税率。高所得税税率的弊端在于，以前，（1）影响人们的劳动取向，（2）很多人都会非法逃税和回避租税，（3）是引入特别措施形成税收、税基等等税收体制的诱因，等等缺点，以至于引起学界和实务界的指责。将来会是什么样的情况，如前面所述的老龄化社会的发展，租税负担率会急速地增加，经过努力减少后仍将会上升45％到50％。为了避免这种情况下中间阶层承担过重的税收负担，维持我国的社会、经济的活力，有必要考虑调低所得税税率。
这种情况下的税率构造，到底是采用累进税率还是采用比例税率？如果是采用累进税率，所得税即综合概括累进所得税；如果采用比例税率，所得税即综合概括比例所得税（平均税率）。
累进税率和比例税率，有不同的优缺点。但是，处于以上论述的缺点，无论如何都不能偏向于采用高累进税率。因此，采用累进税率时，最高税率在住民税的45％到50％间。所得税是3到4 ，住民税是2到1。中曾根•竹下内阁时代的“根本的税制改革”（1986年－1988年）中，所得税的最高税率是50％，而住民税下调了15％，最高税率一共是65％。这种税率和以前的税率构造相比，变得更加简单，但这也是我国最高税率中比较高的一次。1999年修正后，所得税最高税率为37％，住民税税率下调了13％，因此最高税率是50％（所得税等负担减轻措施法（平成11年法律8号）第4条）。这个大致上合适。今后研究的课题，主要是要扩大同一档次的幅度，并转换到累进构造，使纳税人具有随着所得的增加而有税收负担的增加的感觉。在累进税率修改的情况下，所得税是大多数纳税人纳税的税率和平均税率不断接近的税种。但是，累进税率固有的问题，例如所得分割、所得转换以及平均课税的必要性等等问题，是无法解决的。
与上面的论述相对应，采用比例税率时，累进课税固有的问题就会消除，例如没有必要对长期转让所得等等平均课税。尤其重要的是，采用利息所得和有价证券转让金分离课税，而不是针对综合课税对象课税，累进税率的实质性的问题就能得到解决。金融商品以及金融衍生商品的多样化，导致其收益的发生期间有很大的不同。对这种收益采用累进税率是公平的，但也是很困难的，如果要公平地进行课税，那么有必要设立复杂的平均化措施。这也是利息所得为中心的金融收益的分离课税不能废止的一大理由。笔者认为采用比例税率能够解决这些问题。在这种意义上，比率税率和简单中立的要求并不符合，而是与效率的要求一致。
比例税率不仅不能达到再分配的效果，而且有助长富人的危险。采用比例税率时，如果计算课税最低限下的所得，税收负担变成也是累进的，这基本上不太合适。如前所述，在21世纪，公平被认为是最重要的社会和经济价值。而上述的做法却无视于垂直公平的要求。因此，税收制度基本上都应该采用累进税制。而问题，最终在公平与效率之间协调解决。由于采用有优点的比例税率，由之带来的税收负担累进也难以避免。笔者认为，在所得税上采用比例税率，同时在一般资产税作为补充税来累进课征，这种方法是最合适的。这一点，在所得税的课税基础这一部分也有讨论。
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